北京注册会计师协会　　北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2018]13号　　2018年12月29日

在企业合并过程中，购买方为消除合并双方对企业价值认定产生的差异，往往需要根据未来一项或多项或有事项的发生，追加合并对价或者要求被购买方返还之前已经支付的对价，即或有对价。或有对价是企业合并中常采用的一种方法和手段，通过这种方法，买卖双方以或有对价的方式来分享被购买方未来一段时间的收益并共同承担风险。或有对价的确认，可以将合并中的这些权利及义务关系转化为会计信息。随着2014-2016年并购高峰过后，近两年并购后遗症不断显现。因此，涉及业绩承诺或有对价相关事项的审计风险愈加凸显。

本提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的时间、范围和程度等，事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。

针对涉及业绩承诺或有对价的相关问题及审计应对，财务报表审计专业技术委员会做出以下提示：

一、对涉及业绩承诺或有对价初始确认的关注

《企业会计准则第20号—企业合并》规定，在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本;《企业会计准则讲解（2010）》中指出，购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。从上述规定可以看出，或有对价的初始确认及计量直接影响到企业合并形成的商誉金额。或有对价初始确认时的公允价值计量，应基于标的公司未来业绩预测情况、或有对价支付方信用风险及偿付能力、其他方连带担保责任、货币的时间价值等因素予以确定。

审计中，在初始确认因业绩承诺而产生的或有对价时，需要注意以下几个方面：

（一）要根据实际情况确定是否属于业绩承诺相关的或有对价

并不是所有与业绩承诺相关的或有事项，均属于合并成本的或有对价。实务中，应结合合并协议、业绩承诺补偿协议、商业实质等方面,综合判断该事项是属于合并成本的或有对价还是属于一项单独的业务行为。

需要特别注意的是，实务中还存在由购买方控股股东对购入标的资产做出业绩承诺的情况。这种情况下，购买方控股股东既不是购买方也不是被购买方，其对购买方所收购标