关于深化增值税改革相关文件的解读
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国务院总理李克强3月20日主持召开国务院常务会议，为落实《政府工作报告》更大规模减税的部署，围绕从4月1日起将制造业等行业16%增值税率降至13%、交通运输和建筑等行业10%增值税率降至9%的举措，会议决定：1、进一步扩大进项税抵扣范围，将旅客运输服务纳入抵扣；2、纳税人取得不动产支付的进项税由分两年抵扣改为一次性全额抵扣，增加纳税人当期可抵扣进项税；3、截至2021年底，对主营业务为邮政、电信、现代服务和生活服务业的纳税人，暂实施按进项税额加计10%抵减应纳税额，确保所有行业税负只减不增；4、对政策实施后纳税人新增的留抵税额，按有关规定予以退还；5、调整部分货物服务出口退税率、购进农产品适用的扣除率等。
随后，财政部、国家税务总局、海关总署联合发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》，国家税务总局发布《关于深化增值税改革有关事项的公告》、《2019年深化增值税改革纳税服务工作方案》、《关于做好2019年深化增值税改革第一阶段“开好票”相关工作的通知》、《关于发布出口退税率文库2019B版的通知》和《关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》等一系列深化增值税改革文件。
增值税利好政策迎面扑来，全国一片欢呼腾跃，此次增值税深化改革带来了加计扣除、留抵退税一系列与国际增值税税制接轨并有所突破的政策理念，并使增值税税制进一步向完全消费型增值税迈进。增加了旅客运输服务给予进项抵扣；2021年12月31日前，对适用税率6%的部分行业，因增值税改制尚属过渡期，临时性的给予进项税额加计10%抵减应纳税额政策,不动产进项税额改为一次性全额抵扣，让企业更快地享受到增值税减负。
在深化增值税改革进程中，如何加强管理手段以便精准的应对税收改革政策要求，需要仔细研读并加以思考。
解读1：旅客运输服务纳入抵扣。
货物运输服务可以抵扣，但旅客运输服务基于个人消费、难以管理等各种原因，原不可以抵扣，即“运人不可抵扣，运货可以抵扣”，而此次政策明确了旅客运输服务纳入抵扣，扩大了增值税的抵扣链条，降低了企业负担。如铁路运输、航空运输的车票款、机票款、公路水路客票款等，2019年4月1日起都可以抵扣
抵扣原则：票面有税款金额的按照票面税款，票面无税款金额的，按照票面含税价计算出其中的税款金额（铁路运输、航空运输适用税率9%,公路水路征收率3%），但注意对票面无税款金额的需载明旅客身份信息，证明属于企业真实差旅费费用，否则不予以抵扣；对旅客身份信息为外单位人员，其费用性质为业务招待费性质，班车费等福利性质的旅客运输服务，不能抵扣。
申报时填写在增值税纳税申报表附列资料（二）第10栏次：（四）本期用于抵扣的旅客运输服务扣税凭证。
解读2: 进项税额加计10%抵减应纳税额。
增值税存在通过流转环节逐步向下转嫁增值税税负的特性，增值税税款能沿着销售链条往下传，最终传到终端消费者，如果增值税抵扣链条在中间环节形成断裂，如不开具增值税专用发票简易征收方法下的小规模纳税人、免税商品生产者等，这种传递无法顺利进行，从而影响下一道环节的增值税税负和销售价格。
对适用税率6%的应税服务企业而言，在上游税率变化，而上游采购不含税价格不变化的情况下，上游企业由于税率降低，税负实质性减少，但适用税率6%的应税服务企业由于少支付进项税额给上游企业、销项税额不变，因而税负增加。
为确保所有行业税负只减不增，《政府工作报告》对主营业务为邮政、电信、现代服务和生活服务业的纳税人，截至2021年底，进项税额加计10%抵减应纳税额，注意涉及行业有电信增值服务、金融服务、现代服务、生活服务和销售无形资产五大行业，比较可见，金融服务和销售无形资产企业不能享受进项税额加计10%抵减应纳税额政策。
注意：1、享受进项税额加计10%抵减应纳税额的对象：
有：（1）全部为生产、生活性服务业（指邮政、电信、现代服务和生活服务业）纳税人，现代服务业包括研发和技术服务业、信息技术服务业、文化创意服务业、物流辅助服务、有形动产租赁服务业、鉴证咨询服务业、广播影视服务；生活服务业包括文化艺术业、体育业、教育、卫生、旅游业、娱乐业、餐饮业、住宿业、居民服务业、社会工作、公共设施管理业、不动产出租、商务服务业、专业技术服务业、代理业及其他生活服务业。
（2）主营业务不全为邮政、电信、现代服务和生活服务业四项服务的纳税人，取得的四项服务销售额应占全部销售额的比重超过50%。计算比重期间从2019年3月31日起往前推12个月，实际经营期不足12个月的仅考虑实际经营期，2019年4月1日后新成立企业，看设立之日起3个月的销售额。
（3）适用加计抵减政策的纳税人，应在年度首次确认适用加计抵减政策时，通过电子税务局（或前往办税服务厅）提交《适用加计抵减政策的声明》。
（4）纳税人确定适用加计抵减政策后，当年内不再调整，以后年度是否适用，根据上年度销售额计算确定。
（5）2021年12月31日加计抵减政策执行到期后，纳税人不再计提加计抵减额，结余的加计抵减额停止抵减，因此可在应税期内充分享足。
2、享受进项税额加计10%抵减应纳税额的金额：
（1）为当期全部可抵扣进项税额的10%；
（2）纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额。计算不得计提加计抵减额的进项税额方法为：当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额
（3）对主营业务不全为四项服务的纳税人，比如还有适用税率13%和9%、征收率5%和3%的经营收入企业，在政策未加以另外说明之前，允许加计10%抵减应纳税额的金额。
（4）当发生已计提加计抵减额的进项税额需要作进项税额转出时，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。
3、享受进项税额加计10%抵减应纳税额的税务申报：
在《增值税纳税申报表附列资料（四）》（税额抵减情况表）中：（二）加计抵减情况，第6至8行填写，反映其加计抵减情况，最后反映到主表23行次应纳税额减征额中。
当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额。
4、享受进项税额加计10%抵减应纳税额的会计核算：
（1）在应交税金-应交增值税科目下，增设进项税额加计抵减科目，单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况。
（2）财会[2016]22号《关于印发《增值税会计处理规定》的通知》中，对小微企业免征增值税的会计处理规定：小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。
笔者认为进项税额加计10%抵减应纳税额的会计账务处理应类同，在确认当期可抵减加计抵减额时，对应当期损益营业外收入科目。
（3）加强享受进项税额加计10%抵减应纳税额的信息化管理进程：
在记账凭证明细，应对应可抵扣进项税额发票的号码、金额、发票开具时间，待日后进项税额转出时，调减的加计抵减额与原进项税额发票的号码、金额、发票开具时间一致。
解读3：新增的留抵税额退还
在欧洲和南美国家，大多数实行当进项税额大于销项税额时，当年可以申请全额退还增值具税政策。我国于2018年在装备制造等先进制造业和研发等现代服务业包括专用设备制造业、研究和试验发展等18个大类行业和电网企业的增值税留抵税款先行按照一定的比例退税政策。
现新政策将留抵税额退还扩大到所有行业，在增值税税制改革历程上是一次重大进步，增值税留抵税款退税可以避免企业资金被占用，从而减轻企业融资压力，降低企业负担，真正回归增值税价外税的本质。
但注意，享受退还的留抵税额是新政策后新增的部分，对存量留抵税额继续在应纳税额中抵扣，不予以退还。
1、享受新增留抵税额退还的对象，需满足以下条件：
（1）自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元；（2）纳税信用等级为A级或者B级；（3）申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的；（4）申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的；（5）自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策。（6）增量留抵税额，是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额，即需要先期应纳税额消化2019年3月底之前的留抵税额，再有增量留抵税额部分。
2、享受新增留抵税额退还的金额：
允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%
进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重，即2019年4月至申请退税前一税款所属期间的已抵扣进项税额中需要区分出：
(1)2019年4月1日之后取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证;
(2)全部的已抵扣进项税额（包含2019年3月31日的留抵税额及可抵扣的农产品收购发票或者销售发票、旅客运输服务及通行费服务）
解读4：不动产一次性全额抵扣
原政策在增值税进项税抵扣中，不动产支付的进项税分两年抵扣，而此次明确改为一次性全额抵扣，与增值税留抵税额退还政策联动，让企业真实的享受到增值税税负的减少。
注意：原按照规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可在2019年5月申报2019年4月税款所属期时，一次性全部转入进项税额，从销项税额中抵扣。
税务一部 李显凤